存貨審計：18類重點問題
存貨屬于流動資產(chǎn)的范疇，在企業(yè)活動資金中占有很大比重，流動性弱，種類雜、數(shù)量多、收發(fā)頻繁，在企業(yè)中滯留時間長，變現(xiàn)能力慢，在管理和核算上存在一定難度，容易產(chǎn)生薄弱環(huán)節(jié)，所以，不法分子常把存貨作為偷竊變賣的對象，企業(yè)也往往把存貨作為調(diào)節(jié)成本和利潤的蓄水池。
在存貨管理和核算中常見的虛假形式主要有如下十八類：
一、違規(guī)分攤，成本不實
一些企業(yè)在核算購入材料的采購成本時，將能夠直接計入各種材料的采購成本不直接計入，或?qū)?yīng)按一定比例分攤計入各種材料的采購成本不按規(guī)定進行合理的分攤，如在“材料采購”帳戶中，只核算購入材料的買價，將應(yīng)計入購入材料的運雜費、運輸途中的合理損耗、入庫前的整理挑選費用等采購費用全部計入“管理費用”帳戶;購入材料發(fā)生的運雜費，不按材料的重量或買價等比例分攤計入各種材料的采購成本，而全部計入某主要材料的采購成本，以加大主要材料的采購成本，減少其他材料的采購成本。
某企業(yè)從木材廠拉入圓木50噸，其他木料50噸，運雜費共計30000元，全部由圓木負擔，這樣購入圓木的采購成本多計15000元，其他材料的采購成本則少計15000元，從而造成各種材料的采購成本核算不實。
二、隨意變更存貨的計價方法
根據(jù)會計制度規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自身的需要選用制度所規(guī)定的存貨計價方法，但選用的方法一經(jīng)確定，年度內(nèi)不能隨意變更，如確實需要變更，必須在會計報表中說明變更原因及其對財務(wù)狀況[各類審計方法案例報告模板關(guān)注公眾號內(nèi)審網(wǎng)可查閱獲取]的影響，但在實際工作中，許多企業(yè)都存在隨意變更計價方法的問題，造成會計指標前后各期口徑不一致，人為調(diào)節(jié)生產(chǎn)或銷售成本，調(diào)節(jié)當期利潤。
如M企業(yè)某年選用先進先出法計算發(fā)出存貨的成本，但由于受多種因素的影響，該商品購進價格上揚時，改用后進先出法計算發(fā)出成本（內(nèi)審網(wǎng)注：目前已取消后進先出法，企業(yè)應(yīng)按最新會計法規(guī)準則執(zhí)行，更多審計干貨，請關(guān)注公眾號內(nèi)審網(wǎng)），購進價格下降時再用先進先出法，使該商品在周一會計年度內(nèi)先進稱出法和后進先出法交替使用，人為地調(diào)節(jié)利潤。
又如，某企業(yè)多年來一直采用后進先出法計算確定發(fā)出木材的實際成本，由于木材漲價過猛等原因，致使木器產(chǎn)品成本大幅度提高，經(jīng)濟效益明顯下降。企業(yè)為遏制經(jīng)濟效益下降的局面，在采取積極措施的同時也采取了一些不正當?shù)氖侄?，變更發(fā)出原材料實際成本的計算方法，其具體手法為：將后進先出法變換為先進先出法。
該企業(yè)原先一直采用后進先出法計算發(fā)出木材的實際成本，截止6月底木材的帳面結(jié)存100立方米，單位成本為180元/立方米，余額為180000元。下半年購進木材3000立方米，金額為1575000元(其中7月份購進木材1700立方米，單位成本400元/立方米，余額為680000元;10月份購進木材1750立方米，單位成本460元/立方米，余額為80500元。從7月份開始，未經(jīng)審批使改用先進先出法計算發(fā)出木材的實際成本。這樣就會人為地調(diào)節(jié)了發(fā)出存貨成本，銷售成本和利潤。
三、材料盤盈盤虧，不作轉(zhuǎn)帳處理
企業(yè)由于材料品種多，規(guī)格型號復雜，收發(fā)次數(shù)頻繁，在計量和計算上難免發(fā)生差錯，在倉儲保管中可能發(fā)生自然損耗，損毀和被盜等問題。因此，企業(yè)應(yīng)在年終時對各種材料進行實地盤點，并將實存數(shù)量與帳面數(shù)量核對，對于材料盤盈、盤虧應(yīng)查明原因，按照規(guī)定進行轉(zhuǎn)帳處理。但在實際工作中，許多企業(yè)卻利用不正確處理盤盈或盤虧的手法，以調(diào)節(jié)利潤。
如有的企業(yè)經(jīng)濟效益較好，但企業(yè)領(lǐng)導人擔心“槍打出頭鳥”，為了壓低利潤，采取了只列報和處理材料盤虧，而對材料盤盈隱匿不報和不作轉(zhuǎn)帳處理，相反，效益不好的企業(yè)，為了爭取多實現(xiàn)一部分利潤，就采取了只對材料盤盈作轉(zhuǎn)帳處理，而對材料盤虧留待下年度處理的做法，還有的企業(yè)隨意轉(zhuǎn)帳，將盤盈材料計入“營業(yè)外收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”，或?qū)⒈P盈盤虧與物資儲備中發(fā)生的非常損失或溢出金額相互沖銷，不轉(zhuǎn)出其相應(yīng)的“進項稅額”，以增加增值稅的抵扣數(shù)。
四、不報毀損，虛盈實虧
企業(yè)在清查財產(chǎn)過程中發(fā)現(xiàn)毀損材料，，應(yīng)按照規(guī)定程序報批轉(zhuǎn)銷其毀損價值，但企業(yè)為了掩蓋其不景氣的經(jīng)營狀況，搞虛盈實虧，對年終財產(chǎn)清查中已經(jīng)查明的毀損材料，不列表呈報，使其損失價值仍潛藏在材料成本中。如某家專門生產(chǎn)毛線的企業(yè)，在年終進行財產(chǎn)清查時，發(fā)現(xiàn)庫房由于質(zhì)量原因，使許多庫存毛線發(fā)生霉爛、蟲蛀，損失價值達60萬元。
企業(yè)在預(yù)計全年收支情況后，發(fā)現(xiàn)如要列報毀損，企業(yè)就會由盈利轉(zhuǎn)為虧損。該企業(yè)職工工資實行“工效掛鉤”方式，如果企業(yè)虧損，職工就不能晉升工資，并影響到年終獎金的發(fā)放。權(quán)衡之后，企業(yè)領(lǐng)導授意財會部門，將應(yīng)報損的材料全部從財產(chǎn)清查表中去掉，實物仍留存在倉庫不作處理，年終將帳面數(shù)額結(jié)轉(zhuǎn)下年度。這樣的結(jié)果倒致企業(yè)一方面當年形成虛盈實虧，另一方面為以后年度埋藏了潛虧因素。
五、帳外物資“小金庫”
企業(yè)為了給職工搞額外收入，或進行一些非法支出，設(shè)帳外物資“小金庫”。將帳內(nèi)的一定比例的物資材料移到帳外，置于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的體外，作為隨時可供自己調(diào)用的物資“蓄水池”。主要手法有：
1、購進存貨時即作生產(chǎn)費用或作為待攤費用，未使用便計入成本費用。
2、領(lǐng)用的材料不用或少用，卻計入成本費用，采用不作退料或假退料，退庫不記帳等方式，積少成多，形成大量帳外物資，將其報出，存入“小金庫”。
3、回收的邊、角、廢料不入帳。
4、盤盈、接受捐贈的物資不作帳。
5、自制材料不入帳。
6、外發(fā)加工退回材料的余料不入帳。
例如，某企業(yè)車間和管理部門領(lǐng)料，實物以領(lǐng)代耗，將領(lǐng)取的材料物資不用或少用，但在帳務(wù)處理卻依據(jù)領(lǐng)料單將領(lǐng)取的材料物資數(shù)額，全部作為耗用計入了成本費用帳戶。由此而形成的大量帳外材料物資，即不作退庫處理，也不作盤盈入帳，而是將其賣出，獲取的價款存入“小金庫”，以便給職工購買生活用品或者以發(fā)放獎金的名義直接發(fā)放現(xiàn)金。
六、監(jiān)守自盜，虛報損失
保管人員利用職務(wù)之便，或勾結(jié)車間人員，涂改帳目、盜竊財物，或者虛報和夸大損失，將報損材料轉(zhuǎn)移或貪污私分;冒領(lǐng)或用假領(lǐng)料單和發(fā)料單，盜竊物資，轉(zhuǎn)移出售;或盜竊財產(chǎn)物資，將所竊物資成本通過打折等手法打入正常領(lǐng)料、發(fā)料業(yè)務(wù)之中。
例如：某企業(yè)車間領(lǐng)料員、成本核算員與倉庫保管員，共謀貪污盜竊電器材料。由領(lǐng)料員填寫領(lǐng)料單，不經(jīng)車間領(lǐng)導審批，直接到倉庫領(lǐng)料;倉庫保管員不按發(fā)料要求進行審核，即簽字發(fā)料，隨后合伙將實物偷運出廠。在帳務(wù)處理時，只依據(jù)領(lǐng)料單作借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”科目，貸記“內(nèi)部往來”科目的帳務(wù)處理，而漏掉了材料入庫和出庫的核算程序。
七、以物易物
根據(jù)國家稅法和《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)之間以生產(chǎn)資料串換生活資料，以生產(chǎn)資料對換其它生產(chǎn)資料等，都應(yīng)視同銷售，作購進和銷售帳務(wù)處理，并計算相關(guān)稅金，但有些企業(yè)在這種非貨幣性交易中，不結(jié)算，不走帳，擺脫銀行、工商行政管理等部門的監(jiān)督，為偷逃流轉(zhuǎn)稅、虛減銷售收入，隱瞞利潤大開方便之門。例如，某企業(yè)為一汽車生產(chǎn)廠家，將自己生產(chǎn)的汽車與一機床廠生產(chǎn)的機床進行易貨貿(mào)易，該企業(yè)財務(wù)人員不作帳務(wù)處理，兩種商品之間通過協(xié)商不存在差價問題。
八、材料假出庫，虛列成本費用
企業(yè)了了逃避所得稅，虛減利潤，就采用辦理假出庫手續(xù)，虛列材料費用，人為提高產(chǎn)品成本。如某企業(yè)在年終車間辦理領(lǐng)料手續(xù)，填制領(lǐng)料單，而實際未領(lǐng)料，車間成本核算員根據(jù)領(lǐng)料單填寫的用途，以產(chǎn)品生產(chǎn)用料和車間維修用料為名，分別作增加產(chǎn)品生產(chǎn)成本[各類審計方法案例報告模板關(guān)注公眾號內(nèi)審網(wǎng)可查閱獲取]和制造費用的帳務(wù)處理，年終，再以少保留在產(chǎn)品成本、多分配完工產(chǎn)品成本的舞弊方式，將虛增的產(chǎn)品成本，人為地轉(zhuǎn)入銷售成本，相應(yīng)地虛減利潤總額。
九、貨到票未到，不暫估入庫
根據(jù)財會制度的規(guī)定，對于月末已收到的購入材料(但發(fā)票帳單未到)，要暫估入庫進行帳務(wù)處理，待下月初再用紅字沖回。但有些企業(yè)對于收到的這部分材料，月末不作帳務(wù)處理，造成帳實不符。
如審計人員在對某企業(yè)存貨進行審計時，盤點庫存實物與帳面金額不符，經(jīng)詳查，得知該企業(yè)購入的一批電機，已入庫，但發(fā)票一直未到，企業(yè)財務(wù)人員沒有進行帳務(wù)處理。
十、人為提高成本差異率
有些企業(yè)，為了控制超額利潤，大都從隱匿收入和虛增成本兩個方面進行作弊，人為提高材料成本差異率，多分攤材料成本差異，是采用計劃成本進行日常核算企業(yè)的常用作弊手段。
如某企業(yè)為了逃避所得稅，采用提高材料成本差異率的手段，該企業(yè)全年產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用原材料的計劃成本平均每月3000萬元，每月應(yīng)計原材料成本差異率在95-12.8%之間，經(jīng)過調(diào)整，每月的人為差異率都比應(yīng)計差異率提高1.5%，全年即可多分攤材料成本差異500多萬元。
十一、人為壓低差異率
與提高成本差異率相反，有些企業(yè)為了完成承包任務(wù)，而人為地壓低材料成本差異率，用來降低成本，虛增銷售利潤，實現(xiàn)承包任務(wù)。
十二、計劃成本過度偏離實際成本
根據(jù)財會制度規(guī)定，采用計劃成本進行材料日常核算，計劃價格通常以不高于或不低于實際價格的10%為宜，有的企業(yè)為了調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本利潤，有意過高或過低地確定材料的計劃價格，甚至對已制訂的接近實際價格的計劃價格，有意大幅度地上調(diào)或下壓。從而人為地調(diào)整“材料成本差異”帳戶余額，而達到調(diào)節(jié)利潤的目的。
十三、虛計在產(chǎn)品完工程度，調(diào)整完工產(chǎn)品成本
產(chǎn)品總成本在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配是否正確，將決定著完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品成本的真實性。企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤，常常在分配完工產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本上做文章。即有意多折合或少折合月末在產(chǎn)品的約當產(chǎn)量，或多計或少計在產(chǎn)品的加工程度等，以調(diào)節(jié)生產(chǎn)費用在在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間的分配。
如某企業(yè)本月生產(chǎn)費用共計4500萬元，本月生產(chǎn)產(chǎn)品2000臺，月末完工1400臺，在產(chǎn)品600臺，完工程度為80%，企業(yè)為了提高產(chǎn)品銷售成本，將在產(chǎn)品的完工程度確為60%，從而使完工產(chǎn)品成本分配數(shù)額比應(yīng)分配數(shù)額多分配，造成少計利潤。
十四、偷梁換柱
有的企業(yè)采取“調(diào)包計”的方法，將采購或庫存商品進行調(diào)換，以次等品換優(yōu)等品，以廉價物品換貴重物品，以劣質(zhì)商品換優(yōu)質(zhì)商品，以舊商品換新商品，以壞商品換好商品;有計劃、有預(yù)謀地對不同商品產(chǎn)品串檔串規(guī)，混淆不同批次、不同型號、不同產(chǎn)地、不同價格的物資，偷梁換柱，瞞天過海，以達到其違法亂紀的目的。
如某食品公司倉庫保管員，其兄開了一個小店，經(jīng)營日雜食品，長期以來凡小店因進貨不當，無法出售的物品全部由該保管員“調(diào)劑”回廠，從廠里換回新的物品;如將過期食品送回廠，然后將新出廠的食品調(diào)換回店，之后該保管員又以假換真，用假食品換本廠生產(chǎn)的真食品，使廠里經(jīng)濟大受損失。
十五、改變低檔值易耗品核算方法，調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本
企業(yè)對低值易耗品可采用一次攤銷法、分次攤法、五五攤銷法進行核算。無論采用哪種方法核算，一經(jīng)采用即不得自行變更。但是有的企業(yè)為了調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本，往往隨意更換既定攤銷法，違規(guī)核算低值易耗品的實際成本。
如企業(yè)為了調(diào)高或調(diào)低利潤，就會改用分次或一次攤銷方法，人為地操縱費用，從而達到預(yù)定利潤的目標。
十六、改變包裝物核算方法，調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本
十七、委托加工受賄，多付材料費用
企業(yè)委托外單位加工各種材料，有關(guān)財會人員和業(yè)務(wù)人員，為了從受托加工單位撈到好處，接受賄賂和回扣等，與受托加工單位合謀，按照其出具的加工費用結(jié)算單和發(fā)票，默認違反合同規(guī)定多計算的加工費用和運雜費，受托單位加工完畢后的剩余材料也不予回收，而將其價值全部計入加工完成材料的實際成本。
十八、分期收款發(fā)出商品，不按實際比率結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本
企業(yè)為了近期利益，通過多結(jié)轉(zhuǎn)或少結(jié)轉(zhuǎn)分期收款發(fā)出商品銷售成本的方式，使利潤在不同會計期間進行人為轉(zhuǎn)移。
如某企業(yè)根據(jù)銷售合同于12月份發(fā)出價款為100萬元的商品，合同約定該批商品采取分期收款結(jié)算方式分三期收款，發(fā)出商品時收取貨款的20%，以后兩期各收取40%，該批商品的實際成本為80萬元。按規(guī)定第一期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本為40萬×20%=8萬元，但企業(yè)卻人為結(jié)轉(zhuǎn)5萬元。由于故意少結(jié)轉(zhuǎn)當期銷售成本3萬元，從而使該期虛增產(chǎn)品銷售利潤3萬元。
